Umsatzsteuersenkung vom 01.07. bis 31.12.2020: Wann welcher Steuersatz gilt

Zentrales Element des Konjunkturpakets zur Bekämpfung der Corona-Folgen ist die Senkung der Umsatzsteuersätze. In diesem Beitrag erläutern wir Punkte, auf die Sie Ihre Mandanten besonders hinweisen sollten, um keine Steuernachzahlungen bzw. überhöhte Steuerzahlungen zu riskieren.

Ausführung des Umsatzes maßgeblich

Zur Stärkung der Binnennachfrage wird der Mehrwertsteuersatz befristet vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 von 19% auf 16% und von 7% auf 5% gesenkt.

Für die zutreffende Anwendung des Steuersatzes kommt es darauf an, wann die Leistung ausgeführt worden ist. Die Anwendung des maßgeblichen Steuersatzes ist dabei unabhängig davon, ob der Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) oder nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung) besteuert, von Bedeutung ist nur, wann die entsprechende Leistung ausgeführt ist. Auch die Vereinnahmung von Anzahlungen oder Vorauszahlungen ist für die endgültige Entstehung der Umsatzsteuer der Höhe nach ohne Bedeutung (§ 27 Abs. 1 UstG).

Beispiel

Ihr Mandant – Brinkmann / Heizung & Sanitär – soll für einen Kunden das Bad renovieren. Bereits im Juni wird für diesen Auftrag Material im Wert von 12.000 € zuzüglich 19% Vorsteuer (2.280 €) eingekauft. Die Bauarbeiten verzögern sich, so dass Brinkmann im Oktober eine Abschlagsrechnung über 10.000 € zuzüglich 16% Umsatzsteuer erteilt. Leider kann die Renovierung erst Mitte Januar 2021 abgeschlossen werden. Brinkmann erteilt folgende Schlussrechnung:

 

Entgelt

USt

Preis

Schlussrechnung 1/2021

18.000 €

3.420 €

21.420 €

Anzahlung 10/2020

10.000 €

1.600 €

11.600 €

Restzahlung

8.000 €

1.820 €

9.820 €

Aus dem Erwerb des Materials kann Brinkmann im Voranmeldungszeitraum Juni 2020 die ausgewiesene Vorsteuer in Höhe von 2.280 € abziehen.

Die Umsatzsteuer entsteht endgültig erst mit Ausführung einer Leistung oder Teilleistung. Die Berechnung der Anzahlung im Oktober 2020 hat im Ergebnis keine Auswirkung auf die Höhe der Umsatzsteuer für die erbrachte Leistung hat.

Diese wird bei Fertigstellung mit 19% auf den gesamten Rechnungsbetrag berechnet (= 3.420,00 €). Im Rahmen der Schlussrechnung wird die zusätzliche Umsatzsteuer von 3% auf die Anzahlung quasi nachberechnet:

Umsatzsteuer auf die Restzahlung (8.000,00 € x 19% =)

1.520 €

Zusätzliche Umsatzsteuer auf die Anzahlung (10.000,00 € x 3% =)

300 €

Verbleibende Umsatzsteuer laut Schlussrechnung

1.820 €

Anzahlungen sichern keinen Steuersatz

Besonders zu beachten ist demnach die korrekte Ermittlung der geschuldeten Umsatzsteuer, wenn der Unternehmer für seine Leistungen Anzahlungen oder Vorauszahlungen vereinnahmt hat. Dabei sind grundsätzlich die folgenden Möglichkeiten denkbar:

Übersicht: Umsatzsteuer auf Anzahlungen

Leistungserbringung

Anzahlungen

Steuerliche Behandlung

Leistung oder Teilleistung er­bracht bis 30.6.2020

Ob Anzahlungen geleistet worden sind ist unerheblich

Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 19 % bzw. mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 %

Leistung oder Teilleistung er­bracht nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021

Anzahlungen sind vor dem 1.7.2020 nicht geflossen

Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 16 % bzw. mit dem ermäßigten Steuersatz von 5 %

Leistung oder Teilleistung er­bracht nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021

Anzahlungen sind ganz oder teilweise vor dem 1.7.2020 geflossen

Die Anzahlungen vor dem 1.7.2020 waren mit 19 % bzw. 7 % besteuert worden. Bei Ausführung der Leistung in der Zeit ab dem 1.7. bis 31.12.2020 sind die Leistungen mit 3 % zu entlasten.

Leistung oder Teilleistung er­bracht nach dem 31.12.2020

Anzahlungen sind vor dem 1.1.2021 nicht geflossen

Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 19 %bzw. dem ermäßigten Steuersatz von 7 %

Leistung oder Teilleistung er­bracht nach dem 31.12.2020

Anzahlungen sind ganz oder teilweise in der Zeit zwischen dem 1.7. und dem 31.12.2020 geflossen

Die Anzahlungen können mit 16 % bzw. 5 % besteuert werden, bei Ausführung der Leistung ab 2021 sind die Leistungen mit 3 % bzw. 2 % nachzuversteuern.

Beachte
Die Entlastung bzw. die Nachversteuerung von Anzahlungen erfolgt in der Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder Teilleistung auf die sich die Anzahlung bezieht, ausgeführt ist. Besteuert der Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten, erfolgt die Entlastung bzw. Nachversteuerung in dem Voranmeldungszeitraum, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird.

Tipp
Der Unternehmer kann schon vor Eintritt einer Steuersatzänderung Rechnungen mit dem Steuersatz ausstellen, der zum Zeitpunkt der Ausführung der Leistung zutreffend ist – also bei Anzahlungen für Leistungen in 2021 mit 19 % bzw. 7 % USt. In diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss in 2020 mit 19 % bzw. 7 % USt.

Dauerleistungen

Bei Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, muss abgegrenzt werden, ob der Unternehmer ggf. Teilleistungen ausführt.

Beachte
Gerade bei Dauerleistung, die im Rahmen von Teilleistungen (z. B. Mietverträge, Leasingverträge) ausgeführt werden, muss auf eine Anpassung und Korrektur der Abrechnungen (Verträge, Dauerrechnungen etc.) geachtet werden. Wird hier keine Korrektur vorgenommen, wird die überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet.

Bauleistungen

Ein besonderes Problem ergibt sich bei Bauleistungen. Bei Bauleistungen liegen regelmäßig in der Praxis nicht die Voraussetzungen für Teilleistungen vor. Es werden zwar häufig wirtschaftlich abgrenzbare Leistungen ausgeführt, überwiegend fehlt es hier aber an einer Vereinbarung von Teilleistungen und der entsprechenden steuerwirksamen Abnahme von solchen Teilleistungen. Dies kann jetzt – je nach Situation – zum Vor- oder Nachteil für die Leistungsempfänger kommen.

Tipp
Wurden in einem Vertrag keine Vereinbarungen über Teilleistungen getroffen, beanstandete es die Finanzverwaltung bei früheren Steuersatzänderungen nicht, wenn bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Steuersatzänderung eine entsprechende Vereinbarung nachgeholt wurde. Zumindest wenn es dann wieder zur Anhebung des Steuersatzes auf 19 % zum 1.1.2021 kommt, sollten bei noch nicht vollständig ausgeführten Leistungen für die bis dahin ausgeführten wirtschaftlich abgrenzbaren Leistungen Vereinbarungen für Teilleistungen getroffen werden.

Werden einheitliche Bauleistungen in der Zeit ab dem 1.7.2020 bis 31.12.2020 ausgeführt (in der Regel ist hier die Abnahme durch den Auftraggeber maßgeblich), unterliegt die gesamte Leistung dem Regelsteuersatz von dann 16 %, unabhängig davon, in welchem Umfang schon (mit 19 %) besteuerte Anzahlungen geleistet worden waren. Entsprechend ist die Leistung dann wieder dem Regelsteuersatz von 19 % zu unterwerfen, wenn die Leistung nach dem 31.12.2020 ausgeführt wird.

Umtausch / Skonto

Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem Änderungsstichtag gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, der zu diesem Zeitpunkt maßgeblich Steuersatz anzuwenden.

Soweit aus einer Rechnung für eine vor Beginn des Übergangszeitraums ausgeführte Leistung im Übergangszeitraum Skonto gezogen wird, gilt für den Skontoabzug der bislang anzuwendende Steuersatz. Dies gilt gleichermaßen für den umgekehrten Fall am Ende des Übergangszeitraums.

Gutscheine

Soweit aus einem Gutschein eine Leistung unmittelbar zu fordern ist, es sich also nicht nur um sog. Preisermäßigungs- oder Rabattgutscheine handelt, muss zwischen dem sog. Einzweckgutschein und dem Mehrzweckgutschein unterschieden werden. Diese beiden Formen von Gutscheinen führen zu grundsätzlich unterschiedlichen umsatzsteuerrechtlichen Ergebnissen:

Einzweckgutschein (§ 3 Abs. 14 UStG)

Ein Einzweckgutschein liegt vor, wenn der Ort der Leistung (hier also z.B. Deutschland) schon bei Ausgabe des Gutscheins feststeht und sich aufgrund der Leistung die Höhe der Umsatzsteuer eindeutig ermitteln lässt. Liegt ein solcher Einzweckgutschein vor, entsteht die Umsatzsteuer schon bei Verkauf des Gutscheins und jeder weiteren Weiterveräußerung. Die tatsächliche Ausführung der Leistung – wenn also der Gutschein eingelöst wird – ist dann keiner Umsatzsteuer mehr zu unterwerfen.

Mehrzweckgutschein (§ 3 Abs. 15 UStG)

Ein Mehrzweckgutschein liegt vor, wenn es sich um einen Gutschein handelt, der kein Einzweckgutschein ist, weil entweder der Ort der Leistung oder die sich aus der Leistung ergebende Umsatzsteuer bei Verkauf bzw. Ausgabe des Gutscheins nicht feststeht. In diesem Fall ist der Verkauf dieses Gutscheins nur ein Tausch von Geld in eine andere Form eines Zahlungsmittels und unterliegt keiner Umsatzsteuer. Erst wenn der Gutschein eingelöst wird, unterliegt die tatsächlich ausgeführte Leistung der Umsatzsteuer. Deshalb darf bei einem Verkauf eines Mehrzweckgutscheins noch keine Umsatzsteuer in einer Abrechnung gesondert ausgewiesen werden.

Unklar ist, ob wegen des temporär abgesenkten Steuersatzes derzeit überhaupt ein Einzweckgutschein vorliegen kann, da in Abhängigkeit der Einlösung eine Umsatzsteuer von 19 % oder 16 % (respektive 7 % oder 5 %) ergeben kann. Ebenso unklar ist, ob ein in der Vergangenheit als Einzweck-Gutschein, der zu einem Steuersatz von 19 % (7 %) geführt hatte, bei Einlösung unter den Bedingungen des abgesenkten Steuersatzes zu einer analogen Anwendung der Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG führen kann. In diesem Zusammenhang zeigen sich die Mängel der systematisch unzureichend in das Gesamtgefüge des Umsatzsteuerrechts eingepassten Regelungen zu den Gutscheinen.

Tipp
Derzeit sollte in jedem Fall versucht werden, Gutscheine als Mehrzweck-Gutscheine auszugestalten.

Organisatorische Hinweise

Auch in organisatorischer Hinsicht sind einige Maßnahmen angesichts der zeitweisen Absenkung der Steuersätze erforderlich:

  •   Sämtliche Kassensystem sind auf die neuen Steuersätze umzustellen.
  • Für die neuen Steuersätze werden neue Konten in der Buchhaltung benötigt.
  • Bei der Rechnungseingangsprüfung ist sicherzustellen, dass auch die Rechnungen der Lieferanten für Leistungen im Übergangszeitraum nur die verminderte Umsatzsteuer ausweisen. Sofern die Umsatzsteuer hingegen auf Basis der bislang gültigen Steuersätze abgerechnet wird, ist zu beachten, dass es sich anteilig um einen Startausweis nach § 14c Abs. 1 UStG handelt. Die zu hoch ausgewiesene Steuer darf daher nicht als Vorsteuer geltend gemacht werden.
  • Da die Steuersatzänderungen sowohl den Regel- als auch den ermäßigten Steuersatz betreffen, ist ein besonderes Augenmerk auf Reisekostenabrechnungen zu richten (z.B. Hotelübernachtung, Bahntickets).
  • Die PKW-Überlassung an Mitarbeiter löst für den Übergangszeitraum nur eine Besteuerung mit dem verminderten Steuersatz von 16% aus.
  • Bei Jahresboni ist zu beachten, dass der Bonus aufzuteilen ist in Leistungen bis zum 30.06. und Leistungen ab dem 01.07.
Porträt von Michael Puke

Michael Puke

Dipl.-Fw. Michael Puke ist Geschäftsführer des Studienwerks der Steuerberater in NRW e.V. und selbstständiger Steuerberater sowie Autor von Steuerfachliteratur. Unter anderem bearbeitet Herr Puke seit vielen Jahren einen bekannten Steuerratgeber und Bücher zur Prüfungsvorbereitung für Steuerfachangestellte.