Zu der seit 2019 geltenden Steuerbefreiung von Arbeitgeberleistungen für bestimmte Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln (Jobtickets) hat das BMF Stellung genommen. Nachfolgend erhalten Sie einen Überblick über die Schwerpunkte des BMF-Schreibens.
Begünstigte Arbeitgeberleistungen
Unterschieden wird zwischen den zwei im Gesetz begünstigten Arten der Arbeitgeberleistungen:
- Arbeitgeberleistungen für Fahrten des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr/Personenfernverkehr (erste Alternative) und
- Arbeitgeberleistungen für alle Fahrten (insbesondere Privatfahrten) des Arbeitnehmers im öffentlichen Personennahverkehr (zweite Alternative).
Ausgenommen von der Steuerbefreiung ist damit insbesondere die private Nutzung des Personenfernverkehrs.
- Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienst-Kfz sind deswegen weiterhin steuerpflichtig, können jedoch unter den weiteren Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG unverändert mit 15 % pauschaliert werden.
- Auch für einmalig gewährte Arbeitgeberleistungen (für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitstätte oder Privatfahrten, z.B. Heimfahrt nach einem Abend mit Incentive-Charakter für Arbeitnehmer) kann eine Steuerfreiheit in Betracht kommen.
- Die Steuerbefreiung für Sammelbeförderungen nach § 3 Nr. 32 EStG mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist, gilt unverändert.
Mögliche Formen der Bezuschussung
Die steuerfreie Arbeitgeberleistung kann sowohl in einem Barzuschuss des Arbeitgebers zu der vom Arbeitnehmer selbst erworbenen Fahrberechtigung (insbesondere auch teilentgeltliche Arbeitgeberfinanzierung) als auch in einem Sachbezug durch unmittelbare Gestellung der Fahrberechtigung bestehen. Der Zuschuss darf die Aufwendungen des Arbeitnehmers einschließlich Umsatzsteuer nicht übersteigen. Steuerfrei sind auch Leistungen Dritter, soweit sie mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis erbracht werden und als Arbeitslohn anzusehen sind (z.B. wenn der Arbeitgeber durch Abschluss eines Rahmenabkommens mittelbar an der Verschaffung einer Verbilligung mitwirkt).
Als Fahrberechtigungen begünstigt sind Einzelfahrscheine, Mehrfachfahrscheine sowie Zeitkarten (z.B. 9-Uhr-Ticket, Monatsticket). Darüber hinaus begünstigt sind Freifahrtberechtigungen (z.B. NRW-Ticket, BahnCard 100) ebenso wie Ermäßigungskarten (z.B. BahnCard 25, BahnCard 50).
Da gesetzlich keine Höchst- oder Mindestbeträge definiert sind, kann der Arbeitgeber den vollen oder nur einen Teilbetrag auf eine begünstigte Fahrberechtigung steuerfrei erstatten. Die über den tatsächlichen Kosten liegende Erstattung führt jedoch zu steuerpflichtigem Arbeitslohn.
Mitnutzung der Fahrberechtigung durch andere Personen
Eine vom Verkehrsträger eingeräumte gleichzeitige Mitnutzung der Fahrberechtigung durch andere Personen (z.B. kostenfreie Mitnahme an Werktagen ab 20 Uhr sowie an Sonn- und Feiertagen) oder die Übertragung auf andere Personen ohne gleichzeitige eigene Nutzung durch den Arbeitnehmer hat keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit.
Begünstigte Arbeitnehmergruppen
Arbeitgeberleistungen der ersten Alternative sind nur für Arbeitnehmer in aktiven Beschäftigungsverhältnissen steuerfrei. Hierzu zählen auch Leiharbeitnehmer beim Entleiher.
Arbeitgeberleistungen der zweiten Alternative sind für alle Arbeitnehmer (inkl. Leiharbeitnehmer) steuerfrei, insbesondere auch für Betriebsrentner.
Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
Es sind nur Arbeitgeberleistungen steuerbefreit, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.
Gewährt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein „Mehr als bisher“, ergeben sich regelmäßig keine Abgrenzungsfragen hinsichtlich einer Leistung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“.
Ist das Merkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ nicht erfüllt, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Nach wie vor mindern Zuzahlungen des Arbeitnehmers insoweit den geldwerten steuerpflichtigen Vorteil.
Abgrenzung erste Alternative/zweite Alternative
Das Einkommensteuerrecht definiert den Begriff des „Linienverkehrs“ gesetzlich nicht selbst. Das Gleiche gilt für den Begriff „öffentlicher Personennahverkehr“.
- Laut BMF-Schreiben zählen zum Personenfernverkehr: Fernzüge der Deutschen Bahn (ICE, IC, EC), Fernbusse (auch privater Anbieter) auf festgelegten Linien oder Routen und mit festgelegten Haltepunkten, vergleichbare Hochgeschwindigkeitszüge und schnellfahrende Fernzüge anderer Anbieter (z.B. TGV, Thalys).
- Personennahverkehr bedeutet: alle öffentlichen Verkehrsmittel im Linienverkehr, die nicht Personenfernverkehr sind, z.B. Nahverkehrszüge wie RE, RB, Busse, Straßenbahnen, U-Bahnen auf festgelegten Linien oder Routen und mit festgelegten Haltepunkten, Taxis, die planmäßig im Linienverkehr zur Verdichtung, Ergänzung oder zum Ersatz anderer öffentlicher Verkehrsmittel eingesetzt sind, nicht jedoch Taxis oder ähnliche private Fahrdienste im Gelegenheitsverkehr („auf Zuruf“).
Gemischte Nutzung/private Mitbenutzung
Grundsätzlich steuerpflichtig sind Arbeitgeberleistungen für Privatfahrten im Personenfernverkehr. Eine Ausnahme gilt, wenn die Privatfahrten (nur) auf der gleichen Strecke durchgeführt werden, die auch jene für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist. Geht die Fahrberechtigung jedoch über die Strecke für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte hinaus, ist die Steuerbefreiung nur auf einen Teilbetrag der Arbeitgeberleistung zulässig. Diese bemisst sich nach dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung nur für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.
Der Arbeitnehmer nutzt arbeitstäglich den ICE zwischen Siegburg und Frankfurt für eine Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der Arbeitgeber überlässt dem Arbeitnehmer eine Monatskarte für die Strecke Siegburg - Frankfurt - Siegburg.
Lösung: Der ICE stellt nach dem BMF-Schreiben typisierend ein öffentliches Verkehrsmittel im Personenfernverkehr dar. Unter der Bedingung, dass die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG erfüllt sind, kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Monatskarte für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte unabhängig von der gefahrenen Strecke (Entfernung) steuerfrei zuwenden. Da es sich um eine Zeitkarte mit Beschränkung auf die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte handelt, führt die private Mitbenutzungsmöglichkeit für diese Strecke nicht zur Steuerpflicht.
Beispiel 2
Der Arbeitgeber stellt dem Arbeitnehmer Monatsfahrkarten für einen Regionalzug für Fahrten zwischen Wohnung (Duisburg) und erster Tätigkeitsstätte (Hamm) kostenlos zur Verfügung, welche der Arbeitnehmer auch für private Zwecke nutzt.
Lösung: Der RE stellt nach dem BMF-Schreiben typisierend ein öffentliches Verkehrsmittel im Personennahverkehr dar. Die Verwendung der Monatsfahrkarten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist begünstigt. Die private Verwendung ist ebenfalls steuerfrei, da hier eine Fahrberechtigung für den öffentlichen Personennahverkehr überlassen wurde.
Mitbenutzung für Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung (Familienheimfahrten)
Arbeitgeberleistungen für Fahrtkosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit sowie einer Familienheimfahrt im Rahmen der doppelten Haushaltsführung sind steuerfrei. Liegt ein Mischfall der Fahrberechtigung (z.B. Bahncard 50) sowohl für Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit bzw. doppelten Haushaltsführung als auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte vor, so ist die Arbeitgeberleistung vorrangig steuerfrei nach Reisekostengrundsätzen und nachrangig steuerfrei nach der Regelung für Jobtickets gem. § 3 Nr. 15 EStG.
Hierzu ist jedoch eine Prognose erforderlich, ob die Fahrberechtigung in der Gesamtbetrachtung der Nutzung für Auswärtstätigkeiten, doppelte Haushaltsführung sowie Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte insgesamt steuerfrei belassen werden kann oder nicht.
Unterbleibt diese Prognose, erfolgt bei Hingabe der Fahrberechtigung zunächst eine volle Lohnversteuerung, die am Ende des Kalenderjahres (bei mehrjähriger Gültigkeit am Ende beider Kalenderjahre) mit einem Korrekturbetrag steuerfrei gestellt werden kann. Der Korrekturbetrag ergibt sich aus der Summe der ersparten Einzelfahrscheine für Auswärtstätigkeiten/doppelte Haushaltsführung sowie dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.
Der Korrekturbetrag ist maximal auf die Höhe des zunächst lohnversteuerten Betrags im Zeitpunkt der Hingabe begrenzt. Bei mehrjähriger Gültigkeit ist die Änderung eines Korrekturbetrags nach Ablauf des Kalenderjahres/Abschluss des Lohnkontos (28.02. des Folgejahres) nicht mehr zulässig.
Kürzung der Entfernungspauschale
Nach § 3 Nr. 15 Satz 3 EStG mindern die steuerfrei gestellten Arbeitgeberleistungen die Entfernungspauschale des Arbeitnehmers (Werbungskosten).
Erfolgt wegen der Option zum Verzicht auf die Steuerbefreiung oder weil lediglich das Merkmal „Zusätzlichkeit“ eine Steuerbefreiung verhindert eine Pauschalierung der Arbeitgeberleistungen mit 25 %, so ist nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG die Kürzung der Entfernungspauschale ausgeschlossen.
Technisch erfolgt die Kürzung der Entfernungspauschale als Werbungskosten durch Ausweis in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitnehmers („Steuerfreie Arbeitgeberleistungen, die auf die Entfernungspauschale anzurechnen sind“).
Der Arbeitgeber stellt dem Arbeitnehmer A Monatsfahrkarten für den öffentlichen Personennahverkehr (ÖPNV) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte kostenlos zur Verfügung, welche der Arbeitnehmer auch für private Zwecke im ÖPNV nutzt. Die Aufwendungen im Kalenderjahr betragen für alle Monatskarten insgesamt 840 €. A hat die erste Tätigkeitsstätte an 200 Arbeitstagen bei einer einfachen Entfernung von 30 km aufgesucht. Über die Anzahl der Privatfahrten mit dem Monatsticket führt A keine Aufzeichnungen.
Lösung: Die Entfernungspauschale beträgt 200 Tage x 30 km x 0,30 € = 1.800 €. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG ist der Sachbezug des Arbeitgebers für die Monatsfahrkarten i.H.v. 840 € steuerfrei. Die steuerfreie Arbeitgeberleistung mindert die Entfernungspauschale, so dass der Arbeitnehmer noch Werbungskosten hierzu i.H.v. 960 € geltend machen kann.
Nutzungsverzicht
Von einer Kürzung der Entfernungspauschale kann abgesehen werden, wenn der Arbeitnehmer einen schriftlichen Nutzungsverzicht erklärt und die Fahrberechtigungen im Original zusammen mit dem Verzicht im Lohnkonto aufbewahrt werden.
Zweckbindung von Barzuschüssen, Nachweis im Lohnkonto, Lohnsteuerbescheinigung
Die steuerfreien Bezüge sind nach § 41 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV mit jeder Lohnzahlung im Lohnkonto aufzuzeichnen und in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung (ggf. unter Beachtung einer zeitlichen Aufteilung bei jahresübergreifender Gültigkeit nach Tz. 0 anteilig) zu bescheinigen.
Leistet der Arbeitgeber in den Fällen des § 3 Nr. 15 Satz 1 EStG lediglich einen zweckgebundenen Zuschuss an den Arbeitnehmer, sind zum Nachweis der tatsächlichen Verwendung die hierdurch (mit-)finanzierten Fahrberechtigungen bzw. Rechnungen oder eine Bestätigung des Verkehrsträgers im Original vom Arbeitgeber im Lohnkonto aufzubewahren.
Überlässt der Arbeitgeber in den Fällen des § 3 Nr. 15 Satz 2 EStG (Sachbezug) von ihm selbst erworbene Fahrberechtigungen an den Arbeitnehmer, muss er den Beleg über den Erwerb der Fahrberechtigungen (Rechnungsbeleg) im Lohnkonto aufbewahren.
Soweit eine Fahrberechtigung/ein Zuschuss hierzu für den Personenfernverkehr zu Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung (Familienheimfahrten) überlassen wurde, ist die Prognoseberechnung einer Voll– oder Teilamortisation oder der Verzicht hierauf mit allen zu ihrem Verständnis erforderlichen Unterlagen neben dem eigentlichen Beleg über den Erwerb der Fahrberechtigung ebenfalls zum Lohnkonto zu nehmen.
Michael Puke
Dipl.-Fw. Michael Puke ist Geschäftsführer des Studienwerks der Steuerberater in NRW e.V. und selbstständiger Steuerberater sowie Autor von Steuerfachliteratur. Unter anderem bearbeitet Herr Puke seit vielen Jahren einen bekannten Steuerratgeber und Bücher zur Prüfungsvorbereitung für Steuerfachangestellte.