Quick Fixes: Neue Regelungen für innergemeinschaftliche Lieferungen ab 2020

Eine wesentliche Änderung durch die Quick Fixes – kurzfristige Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer auf EU-Ebene – bezieht sich auf die innergemeinschaftlichen Lieferungen. Mit dem JStG 2019 sind die Regelungen in deutsches Recht umgesetzt worden. Mit diesem Beitrag stellen wir Ihnen die steuerlichen Rahmenbedingen ab 2020 vor.

Welche Lieferungen im Ursprungsland umsatzsteuerfrei sind

Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen erfolgt eine Besteuerung beim Erwerber, also im Bestimmungsland der Ware. Um eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, muss die Lieferung im Ursprungsland als steuerfrei behandelt werden. Demzufolge bestimmt § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG, dass die innergemeinschaftlichen Lieferungen steuerfrei sind. § 6a UStG definiert, was eine innergemeinschaftliche Lieferung ist. Eine direkte rechtliche Abhängigkeit zwischen der Erwerbsbesteuerung und der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung besteht allerdings nicht. Eine Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland ist auch dann durchzuführen, wenn die Lieferung im Ursprungsland nicht als steuerfrei behandelt wird.

Voraussetzungen für die Steuerfreiheit

Unter folgenden Voraussetzungen ist eine Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei:

Warenbewegung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG)

Voraussetzung für eine innergemeinschaftliche Lieferung ist, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. Es ist eine tatsächliche Warenbewegung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet erforderlich. Der Anfangspunkt der Warenbewegung muss im Inland und der Endpunkt der Warenbewegung muss im übrigen Gemeinschaftsgebiet liegen. Unerheblich ist, wo sich der Gegenstand zwischenzeitlich befindet. So ist z.B. eine Warenbewegung von Deutschland über die Schweiz (Drittland) nach Italien eine Warenbewegung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet.

Nicht entscheidend ist,

  • wer die Beförderung oder Versendung ausführt,
  • ob der Abnehmer ein ausländischer Abnehmer ist,
  • dass der Gegenstand unverzüglich nach dem Erwerb in das Bestimmungsland befördert wird,
  • ob der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden ist.

Abnehmer (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG)

Der Abnehmer muss

  • ein Unternehmer sein, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder
  • eine juristische Person sein, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
  • bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber.

Beachte
Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer seine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.), so bringt er damit zum Ausdruck, dass er den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. Nur wenn anhand objektiver Umstände eindeutig und klar erkennbar ist, dass der Gegenstand nicht für das Unternehmen des Erwerbers bestimmt ist, wird man trotz der Verwendung einer USt-IdNr. keinen Erwerb für das Unternehmen annehmen können.

Erwerbsbesteuerung (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG)

Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist nur möglich, wenn der Erwerb des Liefergegenstands beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften über die Umsatzbesteuerung, d.h. den Vorschriften der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs, unterliegt.

Neue formale Anforderungen ab 2020 (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG, § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG)

USt-IdNr. und Zusammenfassende Meldung (ZM) sind zwingend erforderlich. In zahlreichen Urteilen des EuGH wurde immer wieder betont, dass sowohl die USt-IdNr. als auch die ZM lediglich formelle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung darstellen. Dies ist seit 2020 nicht mehr der Fall. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG regelt nunmehr, dass die Steuerbefreiung nicht gegeben ist, wenn die ZM unrichtig oder unvollständig ist. Darüber hinaus bestimmt nun § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG, dass der Abnehmer zwingend eine gültige USt-IdNr. zu verwenden hat, damit eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG vorliegt.

Beachte
Solange die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachgewiesen werden konnten, waren bisher die formellen Kriterien wie USt-IdNr. und ZM nicht mehr entscheidend. Ab dem 01.01.2020 sind jedoch sowohl die ZM als auch die USt-IdNr. materielle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Die Mandanten sind daher gezwungen, durch entsprechende Prozesse im Unternehmen zu gewährleisten, dass eine gültige USt-IdNr. vorliegt und auch eine korrekte ZM abgegeben wird. Das heißt, eine unrichtige ZM kann künftig eine (nachträgliche) Steuerpflicht nach sich ziehen.
Berichtigt der Unternehmer eine ursprünglich unrichtig oder unvollständig abgegebene ZM (§ 18a Abs. 10 UStG), wirkt dies für Zwecke der Steuerbefreiung auf den Zeitpunkt des Umsatzes zurück. Entsprechendes gilt für die verspätete Abgabe einer richtigen und vollständigen Meldung.

Nachweise (§ 6a Abs. 3 UStG)

Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG muss der Unternehmer gem. § 17a Abs. 1 UStDV im Geltungsbereich des UStG durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.

Neben dem Belegnachweis muss auch ein Buchnachweis vorliegen. Der Unternehmer muss gem. § 17c Abs. 1 UStDV bei innergemeinschaftlichen Lieferungen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich der ausländischen USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. Zwingend erforderlich für den Buchnachweis ist die Aufzeichnung der ausländischen USt-IdNr. des Abnehmers.

Mehr Sicherheit durch Vertrauensschutzregelung

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen dafür nicht vorliegen, ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn

  • die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und
  • der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Befördert oder versendet der Abnehmer den Gegenstand trotz seiner Bekundung nicht vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet, so beruht die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - auf den unrichtigen Angaben des Abnehmers. Die Vertrauensschutzregelung greift nicht, wenn der Lieferer lediglich irrtümlich angenommen hat, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen, ohne dass dieser Irrtum auf Angaben des Abnehmers beruht.

Die Vertrauensschutzregelung greift nur dann, wenn der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Zur Begriffsbestimmung und zum Umfang der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns sind die handelsrechtlichen Bewertungen heranzuziehen (§ 347 HGB). Es kommt auf die besonderen Verhältnisse der einzelnen Berufs- und Gewerbezweige an.

Der Vertrauensschutztatbestand ist auf die Fälle beschränkt, in denen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen. Scheitert die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung aber daran, dass der Unternehmer seiner Nachweispflicht gem. § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a bis 17c UStDV nicht nachkommen kann, kommt der Vertrauensschutztatbestand nach dem Wortlaut des § 6a Abs. 4 UStG nicht zur Anwendung.

Liegen die Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung vor, bleibt es bei der Steuerbefreiung für den liefernden Unternehmer. Die Steuerschuldnerschaft für die entgangene Steuer wechselt gem. § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG auf den Abnehmer. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 3 UStG der Abnehmer. Die Steuer entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 8 UStG im Zeitpunkt der Lieferung.

Porträt von Michael Puke

Michael Puke

Dipl.-Fw. Michael Puke ist Geschäftsführer des Studienwerks der Steuerberater in NRW e.V. und selbstständiger Steuerberater sowie Autor von Steuerfachliteratur. Unter anderem bearbeitet Herr Puke seit vielen Jahren einen bekannten Steuerratgeber und Bücher zur Prüfungsvorbereitung für Steuerfachangestellte.