Vereinsbesteuerung: Die steuerlichen Vorgaben für die Mittelverwendung

Die Mittelverwendung ist für die Beurteilung der tatsächlichen Geschäftsführung einer steuerbegünstigten Körperschaft von entscheidender Bedeutung. Werden gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Mittel nicht für die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwendet, kann dies zum Entzug der Steuerbegünstigung und zu weiteren negativen Konsequenzen führen. Dieser Beitrag erläutert, welche gesetzlichen Vorgaben zu beachten sind.

Mittelverwendungsgebot: Wofür Vereinsgeld genutzt werden darf

Mittel im gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinne sind sämtliche Vermögenswerte, die im Eigentum und in der Verfügungsmacht des Vereins stehen und zur Erfüllung des Satzungszwecks geeignet sind. Dazu zählen

  • Überschüsse aus der Vermögensverwaltung,
  • Gewinne aus Zweckbetrieben,
  • Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach Abzug von Steuern,
  • Beiträge, Spenden und Zuschüsse im ideellen Bereich sowie
  • alle übrigen Vermögenswerte der Körperschaft.

Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO dürfen diese Mittel nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (Mittelverwendungsgebot). Dies gilt im Grundsatz auch für Mittel, die im Rahmen der Vermögensverwaltung oder eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dauerhaft gebunden sind. Werden diese Tätigkeiten eingestellt, sind die freiwerdenden Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden. Ausnahmen gelten lediglich in engen Grenzen wie etwa in Anwendungsfällen des § 58 AO (steuerlich unschädliche Betätigungen) oder in der Tragung der Kosten der allgemeinen Verwaltung der Körperschaft.

Beachte
Werden Mittel für andere als die satzungsmäßigen Zwecke ausgegeben, ist grundsätzlich eine sogenannte Mittelfehlverwendung, mithin ein Verstoß gegen die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 Abs. 1 AO), gegeben, der zur Aberkennung der Steuerbegünstigung führen kann.

Zeitnahe Mittelverwendung: In welchem Zeitraum Vereinsgeld investiert werden muss

Neben dem allgemeinen Mittelverwendungsgebot schreibt das Gemeinnützigkeitsrecht vor, dass die Verwendung der Mittel grundsätzlich zeitnah erfolgen muss (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO, Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung). Der Begriff der Verwendung umfasst dabei neben dem unmittelbaren Einsatz der Mittel für die Satzungszwecke (im Sinne eines Verbrauchs, z.B. Lohn- oder Mietzahlungen) auch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen (z.B. Kauf von Sportgeräten, Bau eines Sportplatzes).

Die Verwendung erfolgt „zeitnah“ i.S.d. Gesetzes, wenn die in einem Geschäftsjahr vereinnahmten Mittel im Laufe der zwei folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahre für die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwendet werden. Es ist dabei nicht entscheidend, dass eine einzelne Spende im Rahmen der vorgenannten Frist den steuerbegünstigten Zwecken zugeführt wird. Vielmehr reicht es aus, wenn Mittel in der Höhe des Spendenbetrags verwendet werden (sog. Saldobetrachtung).

Beispiel
Ein steuerbegünstigter Sportverein, dessen Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, erhält am 02.01.18 eine Spende. Lösung: Die Spende ist (betragsmäßig) zeitnah zu verwenden. Die Mittelverwendung muss in Höhe des Spendenbetrags spätestens bis zum 31.12.20 erfolgen.

Werden Vermögensgegenstände veräußert, die satzungsmäßigen Zwecken dienen und aus zeitnah zu verwendenden Mitteln angeschafft worden sind, sind die Veräußerungserlöse erneut zeitnah i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zu verwenden. Werden derartige Vermögensgegenstände in den Bereich der Vermögensverwaltung oder in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb überführt, lebt die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung in Höhe des Verkehrswerts dieser Vermögensgegenstände wieder auf.

Beispiel
Ein steuerbegünstigter Sportverein hat aus (zeitnah zu verwendenden) Spendenmitteln ein Grundstück erworben (Anschaffungskosten: 100.000 €) und darauf einen Tennisplatz errichtet (Herstellungskosten: 20.000 €). Fünf Jahre später wird das Grundstück für 150.000 € veräußert.
Lösung: Der Veräußerungserlös von 150.000 € unterliegt vollumfänglich dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.

Welche Mittel nicht ausgegeben werden müssen

Indes unterliegen nicht alle Mittel einer steuerbegünstigten Körperschaft dem vorgenannten Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. So können bestimmte Mittelzuführungen dauerhaft dem Vermögen der Körperschaft zugerechnet werden (sog. zulässiges Vermögen, § 62 Abs. 3 AO). Dazu zählen:

  • Zuwendungen von Todes wegen (Erbschaften/Vermächtnisse), wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat;
  • Zuwendungen (Spenden), bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind;
  • Zuwendungen aufgrund eines besonderen Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich wird, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden;
  • Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören (z.B. Grundstücke, Beteiligungen).

Beachte
Zulässiges Vermögen kann langfristig in Wirtschaftsgüter der Vermögensverwaltung (z.B. in Wertpapiere, Grundvermögen) oder auch in einen steuerpflichtigenwirtschaftlichen Geschäftsbetrieb investiert werden. Wird zulässiges Vermögen gewinnbringend verkauft (Veräußerungserlös übersteigt Buchwert), unterliegt auch dieser sogenannte Umschichtungsgewinn nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.

Beispiel
Ein steuerbegünstigter Sportverein erhält aus einer Erbschaft ein unbebautes Grundstück (Wert zu diesem Zeitpunkt: 100.000 €), welches er später für 200.000 € veräußert.
Lösung: Der Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks inkl. der darin enthaltenen aufgedeckten stillen Reserven unterliegt nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.

So dürfen Vereine Rücklagen bilden

Eine steuerbegünstigte Körperschaft hat die Möglichkeit, neben dem zulässigen Vermögen durch Bildung von Rücklagen i.S.d. § 62 Abs. 1 AO weitere Mittel der zeitnahen Verwendung zu entziehen. Zu den Rücklagen i.S.d. § 62 Abs. 1 AO gehören:

  • Zweckgebundene Rücklagen(§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO): Die Mittel müssen für bestimmte Vorhaben zur Verwirklichung der Satzungszwecke angesammelt werden. Für die Durchführung dieser Vorhaben müssen bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Falls dieser Umstand nicht gegeben ist, muss die Durchführung zumindest glaubhaft und in Anbetracht der finanziellen Verhältnisse der Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich sein. Die Bildung einer Rücklage für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für einen angemessenen Zeitraum zur Sicherstellung der Liquidität ist zulässig (sog. Betriebsmittelrücklage).

    Die Zuführung zur zweckgebundenen Rücklage ist der Höhe nach nicht beschränkt. Allerdings gilt es zu beachten, dass die Zuführung sämtlicher zeitnah zu verwendender Mittel nicht dazu führen darf, dass die steuerbegünstigten Satzungswecke über einen längeren Zeitraum nicht verfolgt werden können.

Beispiel
Ein Fußballverein sammelt über Jahre hinweg Mittel zum Bau eines Kunstrasenplatzes an.

  • Rücklagen für Wiederbeschaffung(§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO): Die Bildung einer Rücklage zur Wiederbeschaffung eines Wirtschaftsguts setzt voraus, dass dieses Wirtschaftsgut zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke erforderlich, eine Wiederbeschaffung ernsthaft geplant und in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Grundsätzlich bedarf es keines gesonderten Nachweises für das Bestehen der Wiederbeschaffungsabsicht. Die Bildung der Rücklage reicht insofern aus. Diese Nachweiserleichterung gilt allerdings nicht für Immobilien. Die Höhe der Zuführung bemisst sich nach der Höhe der regulären Abschreibungen des zu ersetzenden Wirtschaftsguts. Reicht die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen für eine beabsichtigte Wiederbeschaffung nicht aus, können auch höhere Mittel der Rücklage zugeführt werden. Dies wäre z.B. der Fall, wenn das Ersatzwirtschaftsgut einen höheren Standard bietet und dementsprechend teurer als das ursprüngliche ist oder die Wiederbeschaffungskosten gestiegen sind. Die Körperschaft hat einen solchen Umstand nachzuweisen.
  • Freie Rücklagen(§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO): Neben den vorgenannten Arten zur Rücklagenbildung für konkrete Vorhaben oder Anschaffungen zur Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke eröffnet die Regelung des § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO steuerbegünstigten Körperschaften die Möglichkeit, innerhalb bestimmter Grenzen Mittel vorzuhalten, über deren Verwendung die Körperschaft im Zeitpunkt der Rücklagenbildung noch nicht abschließend entscheiden muss. Nach Maßgabe des § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO kann sie
  • höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus
  • höchstens 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel

der sogenannten freien Rücklage zuführen.

Sonstige zeitnah zu verwendende Mittel in diesem Sinne sind die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (z.B. Spenden und Mitgliedsbeiträge) sowie die Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben.

Einer Auflösung der freien Rücklage bedarf es während der Dauer des Bestehens der Körperschaft nicht. Die Mittel der freien Rücklage dürfen jederzeit für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet, aber auch auf Dauer ertragbringend im Rahmen der Vermögensverwaltung angelegt oder für Zwecke eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs genutzt werden.

Beachte
Die Verwendungsfreiheit wird nur durch die allgemeine Mittelbindung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO begrenzt. Danach scheidet eine Verwendung z.B. für einen Verlustausgleich im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder der Vermögensverwaltung aus.

Die freie Rücklage ist in ihrer Höhe unbegrenzt. Lediglich die jährliche Zuführung unterliegt den vorgenannten Beschränkungen. Wird der Höchstbetrag für die freie Rücklage in einem Jahr nicht ausgeschöpft, kann die unterbliebene Zuführung in den nächsten beiden Jahren nachgeholt werden.

Die steuerbegünstigte Körperschaft hat das Vorliegen der Voraussetzungen der Rücklagenbildung dem zuständigen Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Weiterhin muss sie die Rücklagen nach § 62 Abs. 1 AO in ihrer Rechnungslegung – ggf. in einer Nebenrechnung – gesondert ausweisen, um eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand zu ermöglichen.

Gemäß § 62 Abs. 2 AO muss die Bildung der vorgenannten Rücklagen spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren erfolgen.

Beachte
Hat der Verein ohne Vorliegen der vorgenannten Vor­aussetzungen Mittel angesammelt, kann das Finanzamt ihm eine angemessene Frist für die Verwendung setzen.

Schädliche Mittelverwendung

Werden im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung Mittel für andere Zwecke als die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwendet, können gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen vorliegen.

§ 55 AO benennt diesbezüglich konkrete Anwendungsfälle von Mittelfehlverwendungen und spricht entsprechende Verbote aus. Demnach dürfen weder Mitglieder oder Gesellschafter einer steuerbegünstigten Körperschaft Gewinnanteile oder in ihrer Eigenschaft als Mitglied sonstige Zuwendungen erhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO, Zuwendungsverbot) noch darf eine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO, Drittbegünstigungsverbot). Ferner dürfen Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO).

Mittelverwendungsrechnung als Nachweis des fristgerechten Einsatzes finanzieller Mittel

Sammelt eine steuerbegünstigte Körperschaft nun zunächst Mittel (teilweise) an, die nicht zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet werden können, muss sie in geeigneter Form nachhalten, dass die jeweils in einem Kalender- bzw. Wirtschaftsjahr zugeflossenen Mittel betragsmäßig innerhalb der vorgegebenen Frist verwendet werden.

Die Finanzverwaltung verlangt diesbezüglich, dass ein entsprechender Posten in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft ausgewiesen wird. Zum Nachweis der fristgerechten Mittelverwendung empfiehlt die Finanzverwaltung ferner die Erstellung einer neben der Einnahmenüberschussrechnung bzw. Bilanz- und Vermögensaufstellung zu führenden gesonderten Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung). Die Erstellung einer solchen Nebenrechnung ist zwar nicht gesetzlich vorgeschrieben, sie ist dennoch insbesondere bei unübersichtlichen Vermögens- und Einnahmeverhältnissen dringend anzuraten, um die zeitnahe Mittelverwendung auch über mehrere Jahre hinweg prüfen zu können.

Die Mittelverwendungsrechnung kann dabei zwar grundsätzlich aus der Bilanz- bzw. Vermögensaufstellung abgeleitet werden, sie folgt jedoch dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung, der sich nach dem Zu- und Abflussprinzip richtet. Insbesondere bei bilanzierenden Körperschaften kann dies zu Verschiebungen führen. Die Finanzverwaltung hat bisher weder ein Muster einer Mittelverwendungsrechnung veröffentlicht noch verbindliche Vorgaben über die Gliederung einer solchen gemacht. Eine steuerbegünstigte Körperschaft kann damit frei entscheiden, ob und wie sie eine Mittelverwendungsrechnung erstellt.

Porträt von Michael Puke

Michael Puke

Dipl.-Fw. Michael Puke ist Geschäftsführer des Studienwerks der Steuerberater in NRW e.V. und selbstständiger Steuerberater sowie Autor von Steuerfachliteratur. Unter anderem bearbeitet Herr Puke seit vielen Jahren einen bekannten Steuerratgeber und Bücher zur Prüfungsvorbereitung für Steuerfachangestellte.