BMF: Wann eine Arbeitszimmervermietung an den Arbeitgeber dem Arbeitslohn und wann den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet wird

Der BFH beurteilt die Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Home-Office genutzten Wohnung durch den Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber als Vermietung einer Gewerbeimmobilie. Die Finanzverwaltung regelt mit einem neuen Schreiben, wann die Einkünfte daraus als Arbeitslohn und wann als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sind. Lesen Sie, welche Konsequenzen sich daraus ergeben.

Arbeitszimmer als Gewerbeimmobilie

Der BFH hat entschieden, dass die Vermietung einer Einliegerwohnung als Home-Office an den Arbeitgeber entgegen seiner bisherigen Beurteilung nunmehr als Vermietung einer Gewerbeimmobilie zu betrachten ist (BFH, Urt. v. 17.04.2018 – IX R 9/17). Durch die Behandlung als Gewerbeimmobilie ist jedoch entgegen der bisherigen Einstufung als Wohnung nunmehr zwingend im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung objektbezogen zugleich auch eine Überschusserzielungsabsicht im Wege einer Prognose zu prüfen.

Das BMF hat im Lichte der BFH-Rechtsprechung sein bisheriges Anwendungsschreiben vom 13.12.2005 aufgehoben und ein geändertes Schreiben bekanntgegeben (BMF-Schreiben v. 18.04.2019 – IV C 1 - S 2211/16/10003 :005). Nach den für alle noch offenen Fälle anzuwendenden Regelungen gilt nunmehr Folgendes:

Die Beurteilung von Leistungen des Arbeitgebers für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Arbeitszimmer oder für eine Wohnung des Arbeitnehmers, die dieser zweckfremd als Home-Office nutzt, als Arbeitslohn oder als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Wege einer Sonderrechtsbeziehung neben dem Arbeitsvertrag (hier: Mietvertrag) ist daran auszurichten, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung erfolgt:

1. Berücksichtigung als Arbeitslohn

Dient das Arbeitszimmer oder die als Home-Office genutzte Wohnung in erster Linie dem Inter­esse des Arbeitnehmers, liegt Arbeitslohn und keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Hierbei muss ein vorrangiges Interesse des Arbeitnehmers vorliegen. Ein etwa gleichgerichtetes Interesse von Arbeitgeber und Arbeitnehmer reicht nicht aus. Die Abgrenzung erfolgt anhand von Indizien.

Beachte

Arbeitslohn liegt vor, wenn der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des Arbeitszimmers oder der als Home-Office genutzten Wohnung vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird.

In diesem Fall ist grundsätzlich von einem vorrangigen Interesse des Arbeitnehmers an der Nutzung auszugehen. Eine andere Annahme (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anstelle von Arbeitslohn) kommt bei Erfüllen der o.g. Indizien nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmer das vorrangige Interesse seines Arbeitgebers am zusätzlichen Arbeitsplatz, hinter welches das Interesse des Arbeitnehmers zurücktritt, nachweist.

2. Berücksichtigung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Dient das Arbeitszimmer oder die als Home-Office genutzte Wohnung vorrangig dem betrieblichen Interesse des Arbeitgebers, liegen i.d.R. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kein Arbeitslohn vor. Die Prüfung einer steuerlichen Berücksichtigung erfolgt in zwei Schritten:

Schritt 1: Das Arbeitgeberinter­esse muss über das Interesse an der Entlohnung des Arbeitnehmers sowie über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgehen. Sowohl die Ausgestaltung der Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (Mietvertrag) als auch die tatsächliche Nutzung des angemieteten Arbeitszimmers oder der als Home-Office genutzten Wohnung des Arbeitnehmers müssen maßgeblich und objektiv nachvollziehbar von den Bedürfnissen des Arbeitgebers geprägt sein. Die Abgrenzung erfolgt auch hier anhand von Indizien. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung liegen demnach vor, wenn

  • im Unternehmen kein geeigneter Arbeitsplatz vorhanden ist; dabei müssen die Versuche des Arbeitgebers, entsprechende Räume von fremden Dritten anzumieten, erfolglos geblieben sein.
  • der Arbeitgeber für andere Arbeitnehmer des Betriebs, die über keine für ein Arbeitszimmer geeignete Wohnung verfügen, entsprechende Rechtsbeziehungen mit fremden Dritten begründet hat, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen. Hierunter sind im Wesentlichen Fremdanmietungen von Büroräumen bei Dritten zu verstehen.
  • eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Nutzungsbedingungen der überlassenen Räumlichkeiten im Haus bzw. der Wohnung des Arbeitnehmers abgeschlossen wurde.

Das Vorliegen der Indizien und somit das vorrangige betriebliche Interesse seines Arbeitgebers muss der Arbeitnehmer entsprechend nachweisen, ansonsten sind die Leistungen als Arbeitslohn zu beurteilen.

In Abgrenzung dazu kommt es für das Vorliegen eines betrieblichen Interesses nicht auf einen Fremdvergleich an. Nicht maßgeblich ist also, ob

  • ein entsprechendes Nutzungsverhältnis zu gleichen Bedingungen auch mit einem fremden Dritten hätte begründet werden können oder
  • der vereinbarte Mietzins die Höhe der ortsüblichen Marktmiete unterschreitet, denn das geforderte betriebliche Interesse an der Nutzung der betreffenden Räumlichkeiten wird durch eine für den Arbeitgeber vorteilhafte Gestaltung der zugrundeliegenden Rechtsbeziehung grundsätzlich nicht in Frage gestellt.

Schritt 2: Bei der zweckentfremdeten Vermietung von Wohnraum an den Arbeitgeber zu dessen betrieblichen Zwecken (z.B. Arbeitszimmer, als Home-Office genutzte Wohnung) handelt es sich um Gewerbeimmobilien. Für diese ist in einem zweiten Schritt zur steuerlichen Berücksichtigung die Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen.

Führt die Überschussprognose zu einem negativen Ergebnis, handelt es sich um einen steuerlich unbeachtlichen Vorgang auf der privaten Vermögensebene. Es ist auch nicht alternativ eine Zuordnung der Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer als Arbeitslohn vorzunehmen.

Beschränkung des Werbungskostenabzugs

Sind die Leistungen des Arbeitgebers als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren (objektbezogene Überschussprognose ist für Gewerbe­immobilien positiv), so können die Aufwendungen des Arbeitnehmers unbeschränkt als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

Sind die Leistungen des Arbeitgebers als Arbeitslohn zu qualifizieren, ist für den Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer oder die als Home-Office genutzte Wohnung die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (häusliches Arbeitszimmer) unter den weiteren Vor­aussetzungen zu prüfen.

Vorsicht: privates Veräußerungsgeschäft

Angesichts der Tatsache, dass der BFH das Arbeitszimmer bzw. Home-Office als Gewerbeimmobilie betrachtet, besteht die Gefahr, dass der Arbeitnehmer bei Verkauf seines Hauses oder seiner Wohnung innerhalb des Zehnjahreszeitraums insoweit ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft realisiert.

Das FG Köln hatte ein Arbeitszimmer noch dem privaten Wohnbereich zugeordnet und eine Steuerpflicht bei Verkauf verneint (FG Köln, Urt. v. 20.03.2018 – 8 K 1160/15). Im anhängigen Revisionsverfahren (Az. IX R 11/18) könnte der BFH in Anbetracht des Urteils vom 17.04.2018 (des gleichen Senats!) anders entscheiden.

Porträt von Michael Puke

Michael Puke

Dipl.-Fw. Michael Puke ist Geschäftsführer des Studienwerks der Steuerberater in NRW e.V. und selbstständiger Steuerberater sowie Autor von Steuerfachliteratur. Unter anderem bearbeitet Herr Puke seit vielen Jahren einen bekannten Steuerratgeber und Bücher zur Prüfungsvorbereitung für Steuerfachangestellte.